企業(yè)用工發(fā)生的成本（以下稱(chēng)勞動(dòng)報(bào)酬）的列支方式主要有工資、薪金；勞務(wù)報(bào)酬兩個(gè)。那么，為什么分為“工資、薪金”和勞務(wù)報(bào)酬？本文從企業(yè)用工的角度探討納稅人如何把握企業(yè)所得稅法中有關(guān)雇傭關(guān)系的規(guī)定。
區(qū)分工資、薪金和勞務(wù)報(bào)酬對(duì)納稅人的影響
根據(jù)增值稅、營(yíng)業(yè)稅法的規(guī)定，提供增值稅加工、修理修配勞務(wù)或營(yíng)業(yè)稅條例規(guī)定的勞務(wù)，以及營(yíng)改增后的相關(guān)勞務(wù)為增值稅、營(yíng)業(yè)稅納稅人。同時(shí)增值稅、營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則第三條分別規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶(hù)聘用的員工為本單位或者雇主提供上述的勞務(wù)，不包括在增值稅、營(yíng)業(yè)稅納稅范圍內(nèi)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）第九條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶(hù)聘用的員工為本單位或者雇主提供應(yīng)稅服務(wù)屬非營(yíng)業(yè)活動(dòng)，不征增值稅。
為此，支付給被本企業(yè)聘用或受雇的員工的勞動(dòng)報(bào)酬為非流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納流轉(zhuǎn)稅，屬工資、薪金范疇；支付給沒(méi)有被本企業(yè)聘用或受雇的員工的勞動(dòng)報(bào)酬為流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅，為勞務(wù)報(bào)酬。雖然，該勞務(wù)的納稅人不是企業(yè)，但是，稅務(wù)上最終要轉(zhuǎn)嫁給企業(yè)并由用工企業(yè)負(fù)擔(dān)。所以，“聘用或受雇”與“非聘用或受雇”這兩種用工形式，在稅收上對(duì)用工企業(yè)有著不同的待遇。
區(qū)分工資、薪金和勞務(wù)報(bào)酬的稅法規(guī)定
企業(yè)所得法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。所謂工資、薪金，是企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬。
企業(yè)所得稅界定“工資、薪金”和勞務(wù)報(bào)酬標(biāo)準(zhǔn)是“任職或者受雇”。流轉(zhuǎn)稅界定“工資、薪金”和“勞務(wù)報(bào)酬”標(biāo)準(zhǔn)是“聘用”，但同時(shí)又強(qiáng)調(diào)了受雇關(guān)系，雖然表述不同，其實(shí)意思是一樣的。因此，“任職或者受雇”與“非任職或者受雇”，“聘用”與“非聘用”是區(qū)分工資、薪金和勞務(wù)報(bào)酬的關(guān)鍵詞和分水嶺。
如何把握“任職或者受雇”以及“聘用”這個(gè)要件
在企業(yè)的實(shí)際操作中如何把握“任職或者受雇”以及“聘用”這個(gè)要件，稅法沒(méi)有規(guī)定，需要參照勞動(dòng)法的法律、法規(guī)。
（一）應(yīng)建立在合法的基礎(chǔ)上
1.根據(jù)勞動(dòng)法的規(guī)定簽訂用工合同
根據(jù)勞動(dòng)法的規(guī)定，用人單位必須與勞動(dòng)者簽訂勞動(dòng)合同，合同的形式有書(shū)面合同和口頭合同，但從證據(jù)的效力上來(lái)說(shuō)，紙質(zhì)證據(jù)要高于其他證據(jù)。所以，訂立書(shū)面用工合同能解決稅企對(duì)勞動(dòng)報(bào)酬列支方式的爭(zhēng)議。
對(duì)于訂立勞動(dòng)合同，稅法以文件的方式明確表達(dá)了對(duì)勞動(dòng)法律、法規(guī)的遵從。比如，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人員就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕70號(hào)）規(guī)定，企業(yè)享受安置殘疾職工工資100%加計(jì)扣除應(yīng)依法與安置的每位殘疾人簽訂了1年以上（含1年）的勞動(dòng)合同或服務(wù)協(xié)議。
2.簽訂了合同不一定就符合“任職或者受雇”及“聘用”關(guān)系
勞動(dòng)報(bào)酬合同有勞動(dòng)合同和勞務(wù)合同兩種。勞動(dòng)合同是勞動(dòng)者與用工單位之間確立勞動(dòng)關(guān)系，明確雙方權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議；勞務(wù)合同是民事合同，是當(dāng)事人各方在平等協(xié)商的情況下達(dá)成的，就某一項(xiàng)勞務(wù)以及勞務(wù)成果所達(dá)成的協(xié)議，勞務(wù)合同不屬于勞動(dòng)合同。
如果企業(yè)與勞動(dòng)者簽訂的是確立勞動(dòng)關(guān)系，明確雙方勞動(dòng)權(quán)利和義務(wù)的合同，屬于與企業(yè)有“任職或者受雇”以及“聘用”的關(guān)系，其勞動(dòng)報(bào)酬屬于工資、薪金；如果企業(yè)與勞動(dòng)者簽訂的是就某一項(xiàng)勞務(wù)以及勞務(wù)成果所達(dá)成的協(xié)議，是供需雙方達(dá)成的勞務(wù)以及勞務(wù)成果的買(mǎi)賣(mài)交易合同，就不屬于與企業(yè)有“任職或者受雇”以及“聘用”關(guān)系，不屬于工資、薪金。
（二）“任職或者受雇”以及“聘用”人員提供的勞務(wù)不具有獨(dú)立性
個(gè)人所得稅法規(guī)定，“工資、薪金所得”是個(gè)人因任職或者受雇于企業(yè)而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。勞務(wù)報(bào)酬所得指?jìng)€(gè)人從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖……及其他勞務(wù)取得的所得。該規(guī)定比較原則，《國(guó)家稅務(wù)總局在關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào)）中從勞務(wù)的獨(dú)立性角度進(jìn)一步明確，工資、薪金所得是屬于非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)活動(dòng)，即在機(jī)關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、部隊(duì)、企事業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報(bào)酬；勞務(wù)報(bào)酬所得則是個(gè)人獨(dú)立從事各種技藝、提供各項(xiàng)勞務(wù)取得的報(bào)酬。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關(guān)系，后者則不存在這種關(guān)系。
從個(gè)人所得稅法的規(guī)定來(lái)看，在企業(yè)“任職或者受雇”以及“聘用”的人員提供的勞務(wù)不具有獨(dú)立性，勞動(dòng)的提供需通過(guò)其任職或受雇企業(yè)這個(gè)載體來(lái)進(jìn)行或約束；而“非任職或者受雇”以及“非聘用”的人員提供的勞務(wù)具有一定的獨(dú)立性，勞務(wù)的提供不受任職或受雇企業(yè)這個(gè)載體的約束，勞動(dòng)者根據(jù)自己的意愿，可以在企業(yè)進(jìn)行，也可以不在企業(yè)進(jìn)行。
所以，從勞動(dòng)者提供的勞務(wù)是否為“獨(dú)立”這個(gè)角度也能界定勞動(dòng)者與企業(yè)是“任職或者受雇”還是“非任職或者受雇”的關(guān)系，或者“聘用”與“非聘用”的關(guān)系。
作者：馮建榮 呂月生
來(lái)源：《每日稅訊》
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