自2016年5月1日起，營(yíng)改增將覆蓋所有行業(yè)的所有業(yè)態(tài)，營(yíng)業(yè)稅僅存的“陣地”——金融保險(xiǎn)業(yè)、建筑安裝業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)改征增值稅，從此營(yíng)業(yè)稅成為歷史。四大行業(yè)營(yíng)改增不但對(duì)行業(yè)本身產(chǎn)生巨大影響，而且這些行業(yè)體量巨大的經(jīng)濟(jì)增加值納入到增值稅抵扣鏈條當(dāng)中，對(duì)其他行業(yè)的影響力也不可小覷。本文以餐飲行業(yè)為例分析其增值稅處理的注意事項(xiàng)。
營(yíng)改增推行到全部行業(yè)之后，增值稅抵扣范圍增大，對(duì)增值稅抵扣憑證的需求將大大增加，因此對(duì)于四大行業(yè)來(lái)說(shuō)，流轉(zhuǎn)稅處理事項(xiàng)，特別是涉及增值稅抵扣憑證的處理事項(xiàng)，會(huì)比征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)復(fù)雜得多，而且不同行業(yè)，涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)也不盡相同。
餐飲業(yè)是納入本次營(yíng)改增范圍的生活服務(wù)業(yè)之一，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)） 附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》附：《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中規(guī)定，餐飲服務(wù)指通過(guò)同時(shí)提供飲食和飲食場(chǎng)所的方式為消費(fèi)者提供飲食消費(fèi)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
在營(yíng)改增完成前，屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)，稅率為5%。
餐飲業(yè)通過(guò)加工食材向顧客提供餐飲成品，這一業(yè)態(tài)與咨詢(xún)、中介等服務(wù)業(yè)相比，其特點(diǎn)在于直接材料支出是成本中最主要的部分，例如，食材、飲料等。從加工原始材料生產(chǎn)和銷(xiāo)售產(chǎn)品的角度看，餐飲業(yè)與其他主要借助人力資源完成的服務(wù)業(yè)不同，反而與制造業(yè)有相似之處。但是由于營(yíng)業(yè)稅不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此餐飲業(yè)納稅人在營(yíng)改增之前存在較大的重復(fù)納稅，即購(gòu)入直接材料時(shí)實(shí)際負(fù)擔(dān)了材料的增值稅，提供服務(wù)時(shí)又要以包含材料增值稅的營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增后，餐飲業(yè)納稅人可以通過(guò)取得增值稅抵扣憑證而消除重復(fù)納稅問(wèn)題。餐飲業(yè)增值稅稅率6%，其稅負(fù)將顯著降低。
如：某餐飲連鎖企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，每月?tīng)I(yíng)業(yè)額為200萬(wàn)元，營(yíng)改增之前的每月應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅為：200×5%＝10（萬(wàn)元）；營(yíng)改增后，每月增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為：200÷（1＋6%）×6%＝11.32（萬(wàn)元）。看上去比“營(yíng)改增”之前繳納的稅款多，但假如餐飲企業(yè)每月購(gòu)買(mǎi)適用13%稅率的面粉、油、自來(lái)水等原材料20萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)適用17%稅率的酒水、飲料等原材料和燃料10萬(wàn)元，且都可以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則餐飲企業(yè)可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除購(gòu)買(mǎi)原材料、燃料負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額20÷（1＋13%）×13%＋10÷（1＋17%）×17%＝3.75（萬(wàn)元），實(shí)際只需要繳納的增值稅＝11.32－3.75＝7.57（萬(wàn)元）。
餐飲企業(yè)采購(gòu)的直接材料如果是初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，則來(lái)源渠道不同，可以計(jì)算抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也不同。這是因?yàn)閷儆凇敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅字〔1995〕52號(hào)）中初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品范圍的，如果是銷(xiāo)售自產(chǎn)產(chǎn)品可以免稅，而購(gòu)買(mǎi)方可以按照發(fā)票價(jià)款的13%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)項(xiàng)稅額；如果不是自產(chǎn)產(chǎn)品，購(gòu)買(mǎi)方需要取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，二者略有區(qū)別。例如，如果上例中的餐飲企業(yè)既可以從農(nóng)場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)其自產(chǎn)的面粉，也可以從具有增值稅一般納稅人資質(zhì)的商貿(mào)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)，價(jià)格都是10萬(wàn)元，則向前者購(gòu)買(mǎi)面粉可以根據(jù)前者開(kāi)具的普通發(fā)票注明的價(jià)款計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，10×13%＝1.3（萬(wàn)元），向后者購(gòu)買(mǎi)面粉可以根據(jù)后者開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，10÷（1＋13%）×13%＝1.15（萬(wàn)元），比向前者購(gòu)買(mǎi)少抵扣了約12%。所以，納稅人購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)不能只比較價(jià)格，還要考慮到進(jìn)項(xiàng)稅額的影響。
加工程度不同，稅率不同，抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也不同
如果原材料加工程度較高，已經(jīng)不符合財(cái)稅字﹝1995﹞52號(hào)文件所規(guī)定的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品范圍，則適用稅率為17%而不是13%，餐飲企業(yè)購(gòu)買(mǎi)相應(yīng)產(chǎn)品可以相應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。例如，上例中的餐飲企業(yè)既可以花10萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)生牛肉自己加工，也可以花15萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)已經(jīng)加工好的熟牛肉，假設(shè)購(gòu)買(mǎi)生牛肉自己加工還需花費(fèi)4萬(wàn)元，表面上看來(lái)購(gòu)買(mǎi)生牛肉可以節(jié)省1萬(wàn)元。但是前者的進(jìn)項(xiàng)稅額為：10÷（1＋13%）×13%＝1.15（萬(wàn)元），后者的進(jìn)項(xiàng)稅額則為：15÷（1＋17%）×17%＝2.18（萬(wàn)元），比前者高1.03萬(wàn)元，超過(guò)了節(jié)省的成本。因此，納稅人決定采購(gòu)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品還是加工程度高的產(chǎn)品時(shí)，要把不同產(chǎn)品稅率差異的因素考慮進(jìn)去。
如何區(qū)分現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)與外賣(mài)商品
根據(jù)目前法規(guī)規(guī)定，餐飲服務(wù)是一種現(xiàn)場(chǎng)服務(wù)，如果是外賣(mài)或者購(gòu)買(mǎi)者直接打包帶走，則餐飲企業(yè)并未提供飲食場(chǎng)所，不符合餐飲服務(wù)的定義，相當(dāng)于餐飲企業(yè)加工并銷(xiāo)售食品，屬于貨物銷(xiāo)售范圍。兩者的稅收待遇有天壤之別：餐飲服務(wù)的增值稅稅率6%，而現(xiàn)行的銷(xiāo)售貨物增值稅稅率為17%，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件中《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十九條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額；未分別核算的，從高適用稅率。
納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額；未分別核算銷(xiāo)售額的，從高適用稅率。
由于餐飲服務(wù)毛利率一般比較高，如果未分別核算銷(xiāo)售額導(dǎo)致適用17%的稅率，企業(yè)將不堪重負(fù)。承前例，假如餐飲企業(yè)既提供餐飲服務(wù)也提供外賣(mài)，但是沒(méi)有分別核算銷(xiāo)售額，則統(tǒng)一按銷(xiāo)售貨物適用17%稅率計(jì)稅，應(yīng)繳增值稅為：100÷（1＋17%）×17%－［20÷（1＋13%）×13%＋10÷（1＋17%）×17%］＝10.78（萬(wàn)元），實(shí)際稅負(fù)比營(yíng)改增之間還要高出1倍。因此餐飲業(yè)納稅人如果有兼營(yíng)行為，一定要注意分別核算。
作者：史玉峰
來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)
售前咨詢(xún)